论我国税收优先权制度的优化路径 ——以利益平衡为视角

作     者：许倩雯 

作者单位：中南财经政法大学 

学位级别：硕士

导师姓名：黎江虹;殷俊

授予年度：2023年

学科分类：0301[法学-法学] 03[法学] 030103[法学-宪法学与行政法学] 

主      题：税收优先权 国家税收利益 债务人利益 第三人利益 利益平衡 

摘      要：关于税收法律关系的定性,公法上的债权债务关系已经成为学界主流,税收作为公法之债的性质已经为学界所肯认。基于债务关系说,税收债权既具有债的形式外观,又无法与公法逻辑彻底撇清关系。尤其是目前我国税法体系的构建,其中诸多制度尚不能与债务关系说相契合,而某些以债法规则为蓝本所设计的制度也未能实现其应有的功能和价值,在规则制定上存在疏漏,于实践应用中困难重重,其中以税收优先权制度为典型。税收优先权制度将私法制度植入税法领域之中,使得公法之债与私人之债在同一场景下进行比较,赋予了公法之债优先于私人之债的可能,由此引发了公与私之间的竞争与矛盾。其中即涉及到公法之债的实现,又关联债务人和第三人合法权益等私人之债的保护,在国家税收利益、债务人利益和第三人利益之间形成了三维利益结构。税收之债以其公益性和风险性支撑其存在的正当性,而私法之债又以私法为其准绳保证其正当性,税收优先权应用场景下国家税收利益与私人利益的矛盾不可避免,由此进一步引发了关于如何实现国家税收、债务人和第三人之间利益平衡的问题。基于公法之债的特性考察税收优先权,发现债的外观形式与我国税法构建的公法逻辑存在冲突之处,税收债权的特殊性导致了税收优先权的适用被束之高阁、税收债权的优先级是否先于私人债权存疑、《税收征管法》与《企业破产法》、《商业银行法》、《保险法》等法律中关于债务清偿的规定存在法律竞合、税收债务与私人债务的具体清偿顺序无统一标准的混乱局面。进一步考察我国的税收优先权制度,《税收征收管理法》仅以第四十五条这一条对税收优先权做出规定,主要确定了税收债权与其他债权、费用之间的先后顺序。由于该条文中缺少必备的税收优先权构成要件,造成了该项制度在实践中应用规则混乱,其中包括了未规定税收优先权的适用程序、税收优先权的行使是否要求债务人资不抵债不明、享有优先权的税款组成不确定、欠税公告的性质模糊不清等问题。程序和实体上的应用难题激化了实践中国家税收、债务人、第三人之间的利益冲突,细化税收优先权的适用规则、厘清税收之债与私法之债的关系是实现国家税收、债务人和第三人之间三维利益平衡的可行之策。基于理论与实践所面临的困境,确有必要以债务关系说为基础,解决债法规则与税法规则之间的体系矛盾,扭转税收优先权制度下的公法逻辑,以期进一步实现国家税收、债务人和第三人之间的利益平衡。借用债法规则的理念和社会契约论等宪政理念,以公共利益作为税收优先权制度中利益平衡的价值导向,使得利益在三方之间合理分配,搭建起三维利益的平衡机制,缓和税收优先权与私法债权的冲突,实现国家税收利益、债务人利益和第三人利益的良性互动。一方面,在解决法律竞合问题的基础上,厘清税收之债与私法之债的关系,确定税收债权所享有的优先等级,明确一般程序中税收债权与私人债权的清偿顺位,同时以破产清算程序为例解决特别程序中税收债权与私人债权的清偿顺位问题。另一方面,借用债法规则重新剖析税收优先权制度,对《税收征收管理法》第四十五条予以完善,在现行规则下利用各种法律解释的方法,明确税收优先权可在民事程序中适用、税收优先权的行使不以债务人资不抵债为前提、以欠税公告作为税收债权的公示要件、享有税收优先权的客体仅包括应缴税款本体等应用规则,以实现税收优先权的制度的合理适用,探寻我国税收优先权制度的优化路径。