非居民企业间接转让股权反避税手段比较之案例研究

作     者：陈琼 

作者单位：华东政法大学 

学位级别：硕士

导师姓名：陈少英

授予年度：2017年

学科分类：0301[法学-法学] 03[法学] 030107[法学-经济法学] 030103[法学-宪法学与行政法学] 

主      题：非居民企业 间接转让股权 反避税手段 实质课税要件 税收居民企业 

摘      要：随着经济全球化的发展,非居民企业为追求利润的最大化,开始利用各国各地区税制和管理上的差异、进行全球范围内的避税筹划,严重侵蚀了相关主权国家的税基,不利于全球资源的配置。其中,以股权等权益性资产转让为基础的跨国资本的流动愈来愈频繁,关于非居民企业间接转让股权的避税行为逐渐引起了广泛关注。目前关于非居民企业间接转股的避税行为,我国主要适用实质课税原则的反避税手段予以规制。黑龙江佳木斯案,税务机关首次运用税收居民企业的概念质疑境外非居民企业间接转股的实质、从而成功征得企业所得税,成为规制非居民企业间接转股的新手段。因此,目前非居民企业间接转股反避税的手段主要有以上两种。由于非居民企业间接转让股权的交易架构相当复杂隐蔽,对于两种反避税手段的运用、即不同反避税手段的适用情形及案件差异,尚未有明确规定。而且,虽然关于非居民企业间接转股的反避税规定不断完善,但是仍远远落后于现实需要,现存的反避税手段本身也还存在诸多亟待解决的问题。譬如,在我国主要通过实质课税主观要件,即该交易是否具有合理商业目的,来认定非居民间接转股是否属于避税行为,但是对于何谓“合理商业目的,以及“如何明确甚至量化判断合理商业目的的考量因素却仍无定论。又如,在判定该交易行为是否违反实质课税主观要件之时,“如何分配争议双方的举证责任、“规制税务机关的自由裁量权,我国立法中尚未作出明确规定。另外,在运用税收居民企业概念的反避税手段之时,税收居民企业的认定问题以及认定之后的引发的税收冲突,值得我们深究。关于反避税手段适用的种种问题,一直困扰着理论界和实务界,从而引发了笔者的思考,成为了本文写作的契机。本文关于非居民企业间接转股反避税手段的比较研究,结合实证案例、比较分析等综合研究方法,除了导言和结语外,主要分为三个部分。第一部分和第二部分都以案例分析的方式,分别研究分析了适用上述两种不同反避税手段的典型案例,用以阐述我国规制非居民企业间接转股的主要手段以及该手段可能存在的、亟待解决的问题,进而为我国税务机关开展反避税工作提供法律建议。第三部分则通过对上述两个案例进行比较分析,以期为非居民间接转股避税不同规制手段的应用提供实践依据。第一部分以“儿童投资主基金案经过最高院再审的典型案例为线索进行论述,主要讨论适用实质课税原则的反避税手段。如今,关于适用实质课税原则的反避税手段的规则,主要仍是以实质课税的主观要件为主,即是否具有合理商业目的来判定该交易的行为性质,但是在法律和实际操作层面上,还存在着些许问题。首先,对于何谓“合理商业目的、“如何判定是否具有合理商业目的至今仍未明确,7号公告虽然引入了八项考量因素,但并未明确八项考量因素是判定的择一要件还是共同要件,笔者以为将八项要件作为判定的共同要件更为合适。同时,实质课税客观要件的重要性,要求我国必须不断完善相应的法律规定,突出客观要件的判定作用。其次,在程序上,对如何分配非居民企业间接转股避税交易的举证责任以及关于证据证明力也无明确规定,但是在审理实践中,法院却对证据证明力提出了要求,因此有必要对上述内容予以明确。最后,对于“合理商业目的的判定一直具有单方性,税务机关占据着绝对主导权、具有较大的自由裁量权,笔者以为一定程度上约束税务机关的自由裁量权,同时赋予纳税人在税收程序中一定的抗辩权利,以防止征税权的滥用,更好地实现个人利益与国家利益的统一。第二部分以“黑龙江佳木斯案为线索展开,该案是我国税务机关首次运用税收居民企业概念的反避税手段,通过质疑境外非居民企业间接转股的实质,主动认定境外公司为我国税收居民企业、从而成功征得企业所得税的反避税案例。虽然该案开辟了我国税务机关反避税的新视角,孕育了新的反避税手段,但却在实际操作中存在着些许问题,譬如税收居民企业的认定标准不完整、认定后双重居民身份引发的税收冲突等问题。为更好地运用该反避税手段,笔者以为应当从立法上补充完善其他类型非居民企业的实际管理机构认定标准,完善税收冲突解决机制,及时更新税收协定的内容,建立避免双重征税的磋商机制,以更好地解决运用该手段带来的双重征税问题。分析完上述两个反避税手段的典型案例后,本文第三部分对上述两个案例进行比较研究。首先,对案例的共性问题进行探讨,上述两个都涉及非居民企业间接转让股权以避税的问题,在适用反避税手段进行规制之时,都存在着法律制度不完善、征管信息难以取得、缺乏专业税收征管人才等问题。其次,对案例的特殊性问题进行研究,上述两个案例都属于典型的非居民企业间接转让股权的反避税案例,但税务机关在调查处理时的规制手段却大相径庭。再次,探究分析两个相似的反避税案例但却使用不同种规制手段的原因。最后,综合案例的共性问题和特殊性问题,为我国适用反避税手段、开展反避税工作提出可行性建议。本文通过案例分析和比较分析对非居民间接转股反避税手段